Азбука налоговой оптимизации: НДС (часть 2)

Продолжение. См. также часть 1.

Налоговая оптимизация НДС является сложным и многоступенчатым процессом, который учитывает много факторов. В данной публикации будет рассказано о возможностях налоговой оптимизации НДС, связанных с внешнеэкономической деятельностью, налоговыми вычетами и договорными отношениями.

Электронный счет-фактура по НДС

Важным элементом в налоговой оптимизации НДС является возможность управления налоговыми вычетами, которые напрямую влияют на сумму начисленного к уплате налога. Введение с 1 января 2017 года обязательной электронной формы счетов-фактур по НДС изменило подходы к налоговой оптимизации НДС с помощью налоговых вычетов.

Многие, в том числе и налоговые инспекторы, считают, что введение обязательного оформления электронных счетов-фактур по НДС полностью исключает возможность налоговой оптимизации НДС с помощью налоговых вычетов. Именно этим объясняется изменение подходов налоговых органов к проведению контроля над НДС. Так, например, с 2018 года не будут проводиться выездные проверки обоснованности возврата НДС из бюджета, так как электронные счета-фактуры, по мнению налоговых органов, исключают возможности незаконного возврата НДС из бюджета.

Но введение электронных счетов-фактур по НДС не исключает возможности налоговой оптимизации НДС, а лишь изменяет подходы к его проведению. Электронные счета-фактуры по НДС существенно ограничивают примитивные незаконные схемы налоговой оптимизации НДС посредством использования лжепредпринимательских структур. При этом никоим образом не затрагиваются возможности “интеллектуального налогового планирования”, основанного на выработке законных схем налоговой оптимизации, не противоречащих законодательству.

Основой налоговой оптимизации в условиях применения электронных счетов-фактур по НДС является экономический расчет и знание особенностей налогового законодательства,  в совокупности со знанием особенностей налогового контроля. Последнее и определяет новации в налоговом планировании НДС в условиях электронных счетов-фактур по НДС.

Введение электронных счетов-фактур по НДС изменило систему налогового контроля. Так, для того, чтобы принять НДС к вычету, электронный счет-фактура должен быть составлен продавцом и подписан покупателем. Фактически речь идет о тройном налоговом контроле НДС, так как помимо продавца и покупателя электронный счет-фактура контролируется в онлайн режиме и налоговым инспектором.

При этом сразу же отметим, что налоговый контроль со стороны налогового инспектора, скорее формальный, нежели реальный. Так, во-первых, налоговые инспекторы физически не могут проверить весь массив электронных счетов-фактур по НДС. Во-вторых, по факту налоговый инспектор в онлайн режиме может только выборочно проверить участников сделки на их принадлежность к лжепредпринимательским структурам, но не правильность содержания и суть экономической операции, на основании которой составляется электронный счет-фактура по НДС.

В свою очередь именно от сути экономической операции и порядка заполнения электронных счетов-фактур по НДС во многом и зависит сумма уплаченного налога. В этой ситуации необходимо понимать, что электронные счета-фактуры по НДС составляются самими предприятиями и поэтому от того, каким образом они будут составлены и заполнены, и будет зависеть сумма уплаченного НДС. Последнее особенно наглядно можно проследить на примере налоговой оптимизации внешнеэкономических сделок.

Импорт товара и вычет НДС

Шестой элемент налоговой оптимизации НДС заключается в выборе таких форм поставки импортных товаров, при которых можно принимать к вычету оптимальную сумму входного НДС. Необходимость в налоговой оптимизации входного импортного НДС связано с действием Указа президента № 99 от 26.02.2015 года.

Данным документом на 2017 год введено 60-дневное ограничение по принятию к вычету НДС по товарам, импортированным из стран, не входящих в состав Евразийского экономического союза. Сразу же следует отметить, что данный порядок налоговых ограничений действует в различных вариантах, начиная с 2015 года и скорее всего будет применяться и в 2018 году, что делает актуальным вопрос налоговой оптимизации импортного НДС и в ближайшей перспективе.

Налоговая оптимизация импортного НДС может состоять из двух этапов. Во-первых, возможна организация поставок таким образом, чтобы товар в Беларусь поступал по документам из стран Евразийского экономического союза, то есть страной происхождения товара будет одно из государств Евразийского экономического союза, и следовательно 60-дневное ограничение вычета НДС здесь действовать не будет. Сразу же следует отметить, что данный метод налоговой оптимизации НДС не всегда может быть использован, а значит нужно применять другие способы налоговой оптимизации.

Вторым направлением налоговой оптимизации импортного НДС может являться применение налоговых льгот в уплате ввозного налога. Так, например, Декретом Президента № 16 от 13.06.2001 года предоставлено право годовой рассрочки на уплату НДС при ввозе на территорию Беларуси технологического оборудования и запасных частей к нему. При этом в Декрете № 16 не установлен целевой характер ввозимых товаров для личного пользования или для оптовой торговли, что позволяет применять данный нормативный документ для налоговой оптимизации импортного НДС в оптовой торговле.

В данном случае действует ранее отмеченный принцип налоговой оптимизации через самостоятельное составление электронных счетов-фактур по НДС. При импорте товаров электронный счет-фактура по НДС составляется только белорусским предприятием-импортером и больше никем не подписывается. Соответственно, от того, как белорусское предприятие-импортер будет уплачивать импортный НДС по технологическому оборудованию и запасным частям к ним, таким образом будут  составляться и электронные счета-фактуры по НДС.

При этом уплачиваться на таможне и приниматься к вычету будет ежемесячно только 1/12 часть НДС от стоимости товара. Соответственно, предприятие получит возможность сэкономить деньги на уплату ввозного НДС и “преодолеет” 60-дневное ограничение по вычету импортного НДС.

Выбор поставщика и НДС

Седьмой элемент в налоговой оптимизации НДС заключается в организации системы управления налоговыми вычетами, при которой уплаченный НДС будет минимальным. Повторимся, что введение электронных счетов-фактур по НДС изменило, но не ликвидировало подходы и возможности в налоговой оптимизации НДС.

Электронные счета-фактуры по НДС упростили формально-логический контроль со стороны налоговых органов, но при этом оставили за предприятиями основную функцию – выбор ситуации, при которых электронные счета-фактуры по НДС заполняются. Также за предприятиями закреплен и сам порядок заполнение электронных счетов-фактур по НДС.

В первом случае организация может самостоятельно выбирать поставщика, уплачивающего или не уплачивающего НДС. Налоговая оптимизация в данном случае является комплексной, так как помимо НДС учитывается и уровень налоговой нагрузки по налогу на прибыль.

Так, в ситуации, когда у двух поставщиков одинаковая цена, но при этом один поставщик является плательщиком НДС, а второй — нет, для оптимизации налоговой нагрузки лучше всего выбрать поставщика, уплачивающего НДС. В этом случае налоговая экономия по НДС будет существенно больше возможной налоговой экономии по налогу на прибыль.

В случае, когда цены поставщиков различны, необходимо производить дополнительный расчет, чтобы сопоставить возможную налоговую экономию по НДС и налогу на прибыль. При этом необходимо учитывать и льготы, используемые на предприятии, а также возможные различные налоговые ставки по НДС и налогу на прибыль.

Во втором случае порядок заполнения электронных счетов-фактур по НДС зависит от договорных отношений и особенностей деятельности предприятия. Так, например, во внешнеэкономической деятельности предприятие самостоятельно заполняет электронные счета-фактуры по НДС, которые не подписываются второй стороной. Последнее означает, что только от юридической и экономической грамотности предприятия будет зависеть сумма НДС, указанная в электронных счетах-фактурах по НДС.

В условиях наметившейся тенденции по сокращению выездных налоговых проверок и переориентации государственных контролирующих органов на дистанционный контроль через электронный документооборот, возникают дополнительные возможности по налоговой оптимизации НДС. При этом возможности налоговой оптимизации повышаются у тех предприятий, которые уходят от примитивного использования лжепредпринимательских структур, контроль над которыми со стороны государства упростился, а ориентированы на использование договорных схем и экономического расчета при планировании хозяйственной деятельности предприятий.

Таможня и НДС

Налоговая оптимизация НДС при ведении внешнеэкономической деятельности является восьмым элементом налогового планирования НДС. Речь в данном случае идет о минимизации так называемого “таможенного НДС”. При минимизации таможенного НДС важно учитывать следующие факторы: стоимость импортного товара, классификацию импортного товара и условия поставки импортного товара.

Сразу же отметим, что налоговая оптимизация импортного товара важна при импорте товаров из-за пределов Евразийского экономического союза, так как внутри Евразийского экономического союза таможенный контроль отсутствует. Поэтому первым вариантом налоговой оптимизации таможенного НДС является организации логистики таким образом, чтобы по документам товар импортировался из стран Евразийского экономического союза. Данная схема налоговой оптимизации не всегда возможна, поэтому важно использование других схем налоговой оптимизации.

Как отмечалось выше, для оптимизации таможенного НДС необходим анализ сочетания трех факторов: стоимости импортного товара, классификации импортного товара и условий поставки импортного товара. Почему важно учитывать именно эти факторы?

Стоимость импортного товара является основой для расчета НДС. Соответственно, чем ниже заявленная стоимость ввозимого товара, тем и ниже сумма уплаченного таможенного НДС. Данную особенность уплаты таможенного НДС знают и контролирующие органы. Поэтому для увеличения поступления НДС в бюджет в Таможенном кодексе предусмотрена процедура корректировки таможенной стоимости (КТС) товара.

КТС товара применяется в том случае, когда таможенные органы считают, что стоимость ввозимого товара искусственно занижена. При КТС товара для исчисления НДС в таможенных декларациях искусственно увеличивается стоимость ввозимого товара до уровня, приемлемого для государства. Для обоснования новой «искусственной» таможенной стоимости товара государственные органы используют данные по стоимости похожих товаров, импортированных в Республику Беларусь.

Чтобы избежать КТС, можно использовать возможность заключения меморандума о взаимопонимании с Государственным таможенным комитетом. Последнее возможно, если предприятие является эксклюзивным импортером товара непосредственно от иностранного товаропроизводителя, который может документально подтвердить стоимость импортируемого товара.

Вторым важным фактором оптимизации таможенного НДС является правильная классификация импортного товара. Классификация товара влияет на размер исчисляемых таможенных пошлин, которые в свою очередь увеличивают налоговую базу для исчисления НДС.

В этой связи важно не только правильно классифицировать товар при ввозе, но и уметь защищать свою точку зрения в ситуациях проведения посттаможенного контроля. Так, на практике зачастую возникают ситуации, когда через несколько лет после таможенного оформления товара таможенные органы пытаются пересмотреть правильность применения классификации товаров и доначислить таможенные пошлины и НДС по более высокой ставке. В этой связи важно использование помощи внешних консультантов для юридически грамотного отстаивания своей  позиции в спорах с контролирующими органами.

Условия поставки товаров влияют на сроки принятия НДС к вычету при импорте товаров. Как отмечалось ранее, ограничения на вычет НДС, установленные Указом Президента № 99 выявляют необходимость построения схем импорта товаров, учитывающих интересы предприятия при оптимизации НДС. О возможностях оптимизации НДС с помощью договоров речь пойдет далее.

Форма договора и НДС

Девятым и наиболее сложным вариантом налоговой оптимизации НДС является случай, когда для оптимизации налога выбирают условия договора. Так, например, при реализации товаров можно использовать договор купли-продажи или договор комиссии, в свою очередь при оказании услуг можно использовать договор оказания услуг или договор поручения.

Выбор формы и условий договора является наиболее сложным, но при этом и наиболее эффективным методом налоговой оптимизации НДС. Сразу же отметим, что использование одной формы договора на протяжении всей деятельности предприятия неприменимо, так как постоянное изменение налогового законодательства наряду с изменением макроэкономических условий в стране требует постоянного пересмотра условий договорных отношений. При этом пересмотр возможен, как в отношении предмета договора, так и в отношении формы договора.

В данной ситуации важно понимать, что при проверке государственных контролирующих органов, особенно охватывающих большой период времени, суть экономических операций можно понять только по документам, оформленным на предприятии. Поэтому именно от того, насколько экономически и юридически правильно будут оформлены документы, и будет зависеть, какие претензии к предприятию смогут предъявить контролирующие органы.

Так, например, в случае наличия выбора между договором комиссии и договором купли-продажи важно понимать следующее. Договор комиссии является более сложным документом, как с точки зрения формы договора, так и с точки зрения правильности отражения хозяйственных операций в налоговом и бухгалтерском учете. В свою очередь договор комиссии позволяет минимизировать налоговую базу по НДС, так как объектом налогообложения является сумма комиссионного вознаграждения, а также в некоторых случаях упрощает работу с налоговыми вычетами при импорте товаров и позволяет “преодолеть” 60- дневное ограничение по вычету импортного НДС.

Несмотря на многочисленные преимущества договора комиссии, нельзя не отметить и достоинства договора купли-продажи товара. В первую очередь следует отметить его простоту, как по форме договора, так и по порядку отражения хозяйственных операций в налоговом и бухгалтерском учете. Вторым положительным моментом договора купли-продажи является прозрачность хозяйственных операций, что зачастую необходимо в управленческом учете. И, наконец, необходимо отметить, что договоры комиссии не всегда применимы в хозяйственной деятельности, а значить без договора купли-продажи зачастую просто не обойтись.

В любом случае, при выборе формы договора необходимо учитывать максимально возможное количество факторов, таких как партер, квалификация бухгалтерской службы (возможные ошибки в бухгалтерском и налоговом учете могут превысить преимущества налоговой оптимизации), особенности предмета договора (товара или услуги) и так далее.  Чем больше факторов будет учтено, тем больший экономический эффект получит предприятие от мероприятий налоговой оптимизации.

Обобщая изложенное, следует остановиться на следующих двух важных аспектах. Во-первых, налоговая оптимизация НДС — это сочетание элементов экономического расчета и знания особенностей налогового законодательства. Налоговая оптимизация – это всегда работа в рамках действующего законодательства без нарушений. Именно такая законопослушная работа позволяет достигать максимального долгосрочного эффекта от налоговой оптимизации.

Во-вторых, налоговая оптимизация – это работа по повышению эффективности ведения бизнеса, потребность в которой возникает в случае высокой налоговой нагрузки на предприятие, которая мешает его работе, или необходима в случае планирования осуществления новых видов деятельности. В любом случае налоговая оптимизация является не самоцелью работы предприятия, а лишь одним из элементов, характеризующих эффективный и профессиональный менеджмент на предприятии.

В последующих материалах рубрики «Азбука налоговой оптимизации» остановимся на описании возможных вариантов налоговой оптимизации других налогов (налог на прибыль, налог при упрощенной системе налогообложение и т.д.) и использовании других элементов хозяйственной деятельности (договора, виды деятельности, организационно-правовая форма и другие) для достижения оптимального уровня налоговой нагрузки на предприятии. Налоговая оптимизация – это долгосрочный постоянный комплексный процесс, направленный не столько на достижение минимально возможного уровня налоговой нагрузки, сколько на минимизацию влияния налогов на деятельность предприятия, на достижение максимально возможного положительного финансового результата деятельности предприятия при сложившейся в стране системе налогообложения.

Продолжение следует.