Как наказать лжепредпринимателя?

18 апреля 2019 года президентом был подписан указ № 151, который ознаменовал собой окончание наиболее неоднозначного периода борьбы государства с лжепредпринимателями. Отмена действия указа президента от 23.10.2012 года № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее – Указ № 488) не означает полную либерализацию белорусского законодательства, а лишь свидетельствует о переходе белорусского государственного контроля на новый уровень. Уровень, который расширяет возможности белорусских контролеров по наказанию белорусского бизнеса и основан на сложившейся правоприменительной практике, новациях последней редакции Налогового кодекса Республики Беларусь.

Эволюция наказания

На протяжении всей новейшей истории белорусского государства контролирующие органы боролись с лжепредпринимательством, под которым всегда понималась теневая деятельность бизнеса, направленная на уклонение от уплаты налогов. При этом логика наказания бизнеса изначально была понятной для всех и основывалась на базовом элементе бухгалтерского и налогового учета — первичном бухгалтерском документе. Наказание бизнеса происходило в двух случаях.

В первом случае бизнес наказывали, если первичный бухгалтерский документ не был отражен в бухгалтерском и налоговом учете. Как правило, речь шла о сокрытии выручки предприятия, а значит доначислялись налоги, исчисляемые из выручки и налог на прибыль, если предприятие работало рентабельно.

Во втором случае бизнес наказывался за нарушение порядка оформления первичных бухгалтерских документов. Как правило, речь шла о случаях искусственного завышения затрат бизнеса за счет договоров с лжепредпринимателями. При этом доначислялся налог на прибыль на сумму «искусственно» оформленных затрат предприятия.

Указанный порядок наказания бизнеса не был специально прописан ни в одном нормативном документе и базировался на Законе о бухгалтерском учете и отчетности. В этом Законе был прописан порядок оформления первичных бухгалтерских документов и обязанность бизнеса по отражению в бухгалтерском, а, следовательно, и налоговом учете всех имеющихся на предприятии первичных бухгалтерских документом. Всё было просто и понятно и для бизнеса, и для контролеров.

Потом наступил 2012 год с его неоднозначным 488 указом, и все стало с ног на голову. Неоднозначность указа № 488 проявилась не в том, что впервые государство прописало четкий порядок наказания бизнеса за неправильное оформление первичных бухгалтерских документов, а в том, как это было реализовано на практике. Данный порядок наказания оказался настолько простым и выгодным для белорусских контролеров, что он стал применяться не только с нарушением общеустановленного запрета на применения нормативных документов задним числом, но и с нарушением самой сути указа № 488.

Изначально наказание по указу № 488 планировалось за отражение в бухгалтерском учете фиктивных, то есть не имеющих юридической силы, первичных бухгалтерских документов. Это те первичные бухгалтерские документы, которые не подтверждены конкретными хозяйственными операциями. То есть, например, услуга не оказана, а акт выполненных услуг оформлен. Например, товар не поступал, а при этом товарно-транспортная накладная оформлена. По сути, речь идет о выше рассмотренном втором случае, когда предприятие искусственно завышало затраты за счет фиктивных документов. При этом наказание за данное нарушение стало совершенно другим.

По сути, государственные контролеры стали наказывать белорусский бизнес не за факт нарушений при составлении и отражении в учете первичных бухгалтерских документов, а просто за факт наличия договорных отношений с «плохими парнями», которых государственные органы назвали лжепредпринимателями. При этом само наказание по своей сути стало алогичным, непонятным для бизнеса и ничем, кроме указа № 488 не обоснованным.

На практике под действие указа № 488 попали не только лжепредприниматели, но и добросовестный бизнес, который не знал, а зачастую и не мог знать о том, что он заключил договор с лжепредпринимателем, так как фактически хозяйственная операция была совершена: товар был получен, услуга или работа была оказана. По сути, белорусский бизнес наказывался за сам факт наличия договорных отношений с лжепредпринимателями, а не за уклонение от уплаты налогов.

Так, например, на каком логическом основании начислялся налог на прибыль по уже отраженной в налоговом учете выручке предприятия, по которой все налоги уплачены и никакого уклонения от уплаты налогов нет? Или на каком логическом основании снимался с вычета входной НДС, особенно если он подтвержден электронным счетом-фактурой, а значит, был уплачен всеми участниками сделки? Ответов на эти вопросы до сих пор нет. По сути, сама логика наказания по указу № 488 была направлена на то, чтобы наказать всех и за всё, независимо от  виновности и наличия ущерба для бюджета и государства.

В этой связи отмена указа № 488, а значит, и четко прописанного алгоритма наказания, оставляет открытыми два вопроса. Во-первых, как будут решаться вопросы, связанные с последствиями действия указа № 488? Во-вторых, как будут наказывать белорусский бизнес после отмены указа № 488?

Последствия 488 указа

Это может показаться странным, но первоочередным вопросом, связанным с отменой указа № 488 является вопрос не того, как будут наказывать бизнес теперь, а то, как будут разрешаться на практике вопросы, связанные с последствиями действия указа № 488.  Ведь именно от того, как государство оценит последствия действия указа № 488 и будет зависеть то, как государство будет наказывать белорусский бизнес в ближайшем будущем.

В этой связи первостепенным является вопрос о том, как государство планирует поступать с уголовными делами, возбужденными согласно указу № 488. Во-первых, важным видится вопрос пересмотра и пересчета суммы штрафных санкций, доначисленных в соответствии с указом № 488. Отмена указа № 488 фактически смягчила процедуру наказания бизнеса, а значит, в соответствии с Законом «О нормативных правовых актах»  эта процедура должна иметь обратную силу.

Во-вторых, готово ли государство пересмотреть уголовные дела, в которых штрафные санкции были доначислены неправомерно, а именно по договорным отношениям, возникшим до момента вступления в силу указа № 488. Готовы ли следственные органы и прокуратура действовать строго в соответствии с законодательством или будут применены иные выборочные подходы. Именно единообразное и строгое соблюдение норм законодательства будет свидетельствовать о том, насколько либеральной для бизнеса окажется отмена указа № 488.

В-третьих, существенным является вопрос оценки работы контролирующих органов в тех случаях, когда нормы указа № 488 применялись неправомерно, например, задним числом. Готово ли государство дать правовую оценку «отдельным перегибам на местах» или государственный чиновник у нас всегда прав. От этого будет зависеть то, как государственные контролеры будут применять на практике положения новых нормативных документов.

В-четвертых, важным является то, каким образом государство оценивает действовавшую в соответствии с указом № 488 процедуру наказания. Считает государство эту процедуру справедливой или нет? Об этом можно будет судить тогда, когда Комитет государственного контроля определится с новым порядком установления виновности бизнеса и доначисления сумм налогов и сборов по договорным отношениям с лжепредпринимателям. Именно Комитет государственного контроля в соответствии с пунктом 1 указа Президента от 18.04.2019 г. № 151 должен разработать «новую версию указа № 488».

Как будет наказывать суд

На момент написания данного материала еще не была утверждена новая процедура наказания белорусского бизнеса в соответствии с нормативным документом Комитета государственного контроля. В то же время 3 мая 2019 года на сайте Верховного суда Республики Беларусь были опубликованы разъяснения о том, как суды планируют определять виновность белорусского бизнеса в соответствии с новыми положениями о лжепредпринимательстве, закрепленным в пункте 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь.

К положительным моментам разъяснений Верховного суда следует отнести ссылку на то, что статья 33 Налогового кодекса будет применяться только тогда, когда была установлена виновность субъекта предпринимательства или его ошибка. Согласно ранее сложившейся правоприменительной практике указа № 488 виновность субъекта предпринимательства зачастую заключалась лишь в факте наличия договорных отношений с лжепредпринимателями без указания на конкретные правонарушения добросовестного бизнеса.

Не обошли разъяснения Верховного суда и оценочных критериев. Так, «основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель», а сама сделка не должна содержать «признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла». Понятие «разумности» и «искусственности» являются насколько размытыми, настолько и широко трактуемыми в зависимости от усмотрения контролеров. Как можно, например, оценить «разумность» стоимости услуг аудитора или адвоката, налогового консультанта? Должна ли стоимость этих услуг быть одинаковой для всех или необходимо учитывать профессионализм внешнего консультанта, экономическую или юридическую ценность его советов для предприятия. Кто и на основании какой методики будет это определять? Вопрос не только к профессионализму контролеров, но и судей.

В этой связи положительным видится перечень ситуаций, когда сделка может признаваться мнимой. Это ситуации, когда фактически отсутствует движение товаров, или отсутствуют физические возможности для выполнения работ или оказания услуг. Данные подходы понятны и очевидны для бизнеса и существенно отличаются от сформировавшейся ранее правоприменительной практики мнимых сделок по указу № 488. Будем надеяться, что такие же четкие и понятные критерии будут применяться и по иным судебным случаям с лжепредпринимателями.

Разъяснения Верховного суда пока не ответили на один вопрос. Каким будет алгоритм начисления штрафных санкций за нарушения, предусмотренные в пункте 4 статьи 33 Налогового кодекса? Будет ли это четко прописанная процедура, как это было в указе № 488, или это будет общий порядок, действовавший до момента принятия указа № 488? Об этом можно будет судить после принятия нового нормативного документа Комитета государственного контроля, предусмотренного пунктом 1 указа № 151.

В заключении отметим, что сам факт отмены указа № 488 еще не является показателем либерализации белорусского законодательства. Об улучшении делового климата в Беларуси можно будет говорить только после того, как государство определится с последствиями указа № 488, а Комитет государственного контроля — с новой процедурой определения суммы наказания и виновности бизнеса по договорам с лжепредпринимателями. Именно новая процедура наказания бизнеса, а также вновь сформированная правоприменительная практика в условиях отмены указа № 488 определят направления развития белорусского государственного контроля и перспективы развития белорусского бизнеса в ближайшем будущем.