МСФО-2017: белорусский бухгалтерский учет по-новому. Часть 1

Совместным постановлением Совмина и Нацбанка Республики Беларусь от 19 августа 2016 г. № 657/20 определено, что с 1 января 2017 года в Беларуси вводятся Международные стандарты финансовой отчетности (далее – МСФО) в качестве технического нормативного правового акта. 

К техническим актам, согласно белорусскому законодательству о нормативных правовых актах, относятся: технические регламенты, технические кодексы, стандарты, санитарные нормы, правила пожарной безопасности, формы государственных статистических наблюдений и инструкции по их заполнению и так далее. То есть по своей сути технические акты являются нормативными документами, обязательными для исполнения субъектами хозяйствования, которых эти технические акты затрагивают.

Ведение бухгалтерского учета является обязанностью любого субъекта хозяйствования, включая и индивидуальных предпринимателей, а, следовательно, новые стандарты МСФО затронет весь белорусский бизнес. Сразу же отметим, что все нюансы введения стандартов МСФО белорусский бизнес почувствует не сразу, что обусловлено особенностями введения МСФО в Беларуси.

Система внедрения МСФО в Беларуси

Так, общественно значимые организации обязаны уже по итогам 2016 год составлять годовую консолидированную отчетность в соответствии с МСФО. Согласно законодательству о бухгалтерском учете, общественно значимыми организациями являются открытые акционерные общества, являющиеся учредителями унитарных предприятий и (или) основными хозяйственными обществами по отношению к дочерним хозяйственным обществам, банки и небанковские кредитно-финансовые организации (далее — банки), страховые организации. Именно данные представители белорусского бизнеса первыми обязаны будут применять на практике стандарты МСФО, хотя и остальным представителям белорусского бизнеса расслабляться не стоит.

Несмотря на то, что в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете белорусский бизнес за исключением общественно значимых организаций формально не обязан руководствоваться нормами МСФО при ведении бухгалтерского учета и составления годовой финансовой отчетности, фактически руководствоваться нормами МСФО белорусскому бизнесу придется уже с 1 января 2017 года. При этом ощущение необходимости использования стандартов МСФО придет не сразу, а в процессе работы и общения с контролирующими органами.

МСФО как технический акт имеет силу нормативного документа его принявшего, а, следовательно, имеет юридическую силу совместного постановления Совмина и Национального Банка Республики Беларусь (далее – совместное постановление). Совместное постановление имеет большую юридическую силу, чем постановления Министерства финансов Республики Беларусь, которым утверждены основные инструкции и разъяснения, регулирующие бухгалтерский учет в Беларуси. 

Данное обстоятельство нужно понимать уже сегодня, чтобы с 1 января 2017 года предприятия начали перестраивать и адаптировать свою систему бухгалтерского учета под новые стандарты МСФО. Если они это не будут делать сами, то за них этим вопросом будут заниматься аудиторы и контролирующие органы, которые будут проводить проверки на белорусских предприятиях, начиная с 1 января 2017 года. При этом государственные контролирующие органы при своих проверках смогут наказывать предприятия, не соблюдающие стандарты МСФО, за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, что может повлечь и нарушения в порядке исчисления и уплаты налогов на предприятии.

Белорусские правовые особенности МСФО

Степень влияния МСФО на порядок исчисления и уплаты налогов определяется особенностями белорусского законодательства. Так, основные положения белорусского налогового законодательства закреплены в Налоговом кодексе, который по своей юридической силе превосходит совместное постановление, которым введены стандарты МСФО. Также совместное постановление имеет меньшую юридическую силу, нежели законы, а также декреты и указы президента Республики Беларусь.

Фактически можно утверждать, что совместное постановление, которым введены стандарты МСФО, имеет большую силу только в отношении постановлений Совета Министров и белорусских министерств. По отношению к другим нормативным документам стандарты МСФО имеют меньшую юридическую силу.

Данная особенность внедрения стандартов МСФО в Беларуси связана со спецификой системы государственного управления в нашей стране. Так, с одной стороны принятие стандартов МСФО должно показать внешним инвесторам, а также внешним кредиторам, прежде всего из Международного валютного фонда, что в Беларуси действует общемировая система бухгалтерского учета. Следовательно, создается впечатление, что в Беларуси улучшается инвестиционный и правовой климат и страна может обоснованно претендовать на привлечение дополнительных иностранных инвестиций и кредитов. При этом вряд ли кто-либо из иностранных инвесторов и кредиторов сможет разобраться в особенностях белорусской правовой системы, которая позволят белорусским чиновникам нивелировать те правовые моменты МСФО, которые противоречат их интересам в свою пользу, не меняя при этом формально положения МСФО.

Так, нормативный документ, которым стандарты МСФО введены, занимает такое место в иерархии белорусских нормативных документов, что позволяет власти при наличии действующих стандартов МСФО фактически их игнорировать. Давно известно, что наиболее важные изменения законодательства в Беларуси вводятся указами и декретами президента, которые имеют большую юридическую силу, чем совместное постановление, которым введены стандарты МСФО. Следовательно, если чиновники посчитает, что стандарты МСФО в некоторых вопросах противоречат интересам государства, то могут быть принят указ или декрет, которым будет установлен порядок ведения бухгалтерского учета, отличающийся от МСФО, и который по белорусскому законодательству будет иметь большую юридическую силу, чем технический нормативный правовой акт – стандарты МСФО. 

 Например, для создания «условий» (читай – видимости) рентабельной работы белорусского бизнеса государство разрешает предприятиям не начислять амортизацию по основным средствам и нематериальным активам. Так, в 2016 году постановлением Совета Министров от 09.02.2016 г. № 110 предприятиям и индивидуальным предпринимателям разрешено не начислять амортизацию по всем или по отдельным объектам основных средств и нематериальных активов.

Данное положение напрямую противоречит МСФО 16 «Основные средства», которым определено, что амортизация по основным средствам начисляется всегда и не прекращает даже в случае простоя активов или изъятии его из эксплуатации. Прекращается начисление амортизации по основным средствам по МСФО только в случае полной амортизации основного средства или в случае перевода основного средства в категорию актива, предназначенного для продажи.

Следовательно, если правительство посчитает, что в 2017 году для «рентабельной» работы белорусского бизнеса важным будет не начислять амортизацию по основным средствам, то оно сможет пролоббировать принятие указа, продлевающего действие без амортизационного периода и на будущий год. При этом иностранным инвесторам можно будет говорить, что у нас действуют стандарты МСФО, но с белорусским колоритом.

Белорусские контрольные особенности МСФО

Второй особенностью внедрения МСФО в Республике Беларусь являются неоднозначные возможности использования в правоприменительной практике терминологии и оценочных суждений, используемых в совместном постановлении, утвердившим стандарты МСФО. Сложности с применением терминологии МСФО на практике связаны с тем, что стандарты МСФО были составлены для стран с рыночной экономикой, к которой Республику Беларусь можно отнести с большим допущением.

Всем известна существенная роль государства в белорусской экономике, а, следовательно, весьма ограниченное использование рыночных механизмов в регулировании экономических процессов в Республике Беларусь. Так, в Беларуси государство (читай – чиновники) одновременно выполняет и функции собственника имущества, и функции законодателя и функции контролера над государственной и частной собственностью. Именно функции государственного контроля могут стать тем краеугольным камнем, который определит основные сложности внедрения стандартов МСФО в Республике Беларусь.

Специфика белорусской правоприменительной практики состоит в том, что каждый бухгалтер при выборе методов учета на основании стандартов МСФО должен думать о том, как этот метод будет оценен со стороны контролирующих органов. Не сочтут ли они порядок отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете по стандартам МСФО, не соответствующим белорусскому законодательству и вредным для интересов государства, а значит являющимся нарушением действующего законодательства.

Во избежание необоснованных и чрезмерных претензий со стороны контролирующих органов необходимо знать и понимать степень применимости принятых стандартов МСФО в современной белорусской правовой системе, регулирующей вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. В этой связи данная статья является началом серии публикаций, посвященных практическим аспектам применимости стандартов МСФО в современной белорусской экономической системе, их сопоставимости с действующим белорусским налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

МСФО 18 «Выручка»

Понятие выручки – является одним из ключевых понятий в бухгалтерском и налоговом учете, так как от этого понятия зависит правильность определения доходов предприятия, а также правильность исчисления основных налогов уплачиваемых бизнесом из выручки. Несмотря на свою значимость, точного понятия выручки до приятия стандартов МСФО в белорусском законодательстве не было. Как это не покажется странным, но хотя понятие выручки широкого используется в налоговой и бухгалтерской терминологии, найти точного определения этого понятия ни в Налоговом кодексе, ни в постановлениях Министерства финансов, регулирующих бухгалтерский учет, нельзя.

Такой юридический пробел в белорусском законодательстве ликвидирует принятие стандартов МСФО. Так, согласно стандарту МСФО 18 под выручкой понимается валовое поступление экономических выгод в течение определенного периода, возникающее в ходе обычной деятельности организации, если оно приводит к увеличению собственного капитала, но не связано со взносами участников капитала. Этим же стандартом установлено, что выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения. В свою очередь справедливая стоимость — цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Выручка по стандартам МСФО не включает в себя налоги, исчисляемые из выручки.

Столь подробный анализ понятия выручки позволяет понять причину, по которой данное понятие не было введено в белорусскую правоприменительную практику раньше. Так, еще в 2011 году постановлением Министерства финансов № 102 была утверждена «Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов» (далее – Инструкция 102), в которой были прописаны принципы отражения выручки, которые близки стандарту МСФО 18. При этом понятие выручки в данной Инструкции 102 введено не было. И сделано это было лишь по одной причине, так как в Беларуси нет полноценного рынка, а, следовательно, применить понятие справедливая стоимость к выручке белорусских предприятий не всегда возможно.

Как, например, применить понятие справедливой стоимости к выручке белорусских сельскохозяйственных предприятий, продающих государству мясо и молоко по закупочным ценам, которые устанавливаются не рынком, а чиновниками. Насколько эти цены справедливы, можно судить по размеру надбавки, устанавливаемой государством на закупаемую у населения сельскохозяйственную продукцию. Так на1 кг молока фактически равного 1 литру молока в 2016 году надбавка составила 3,7 копеек, на1 кг говядины в живом весе надбавка составляет 37,5 копеек. Сравнив данные надбавки с ценами на молоко и говядину в магазинах и на рынках можно оценить справедливость стоимости по отношению к сельскохозяйственным предприятиям, а, следовательно, и оценить возможность применения понятия выручка по стандартам МСФО к государственным сельскохозяйственным предприятиям.

Аналогичная ситуация и белорусскими государственными предприятиями, имеющими большие остатки нереализованной готовой продукции. Если готовая продукция не реализуется в течение длительного времени, то это значит, что ее стоимость не является рыночной, а, следовательно, не является справедливой стоимостью по стандартам МСФО. Но может ли руководитель государственного предприятия реализовать свою продукцию по рыночной стоимости, которая ниже себестоимости производства, без преследования со стороны контролирующих органов? Практика показывает, что этого сделать невозможно, а, следовательно, не может быть применено понятие выручки по стандартам МСФО к работе государственных производственных предприятий.

Не используя понятие выручки, белорусские чиновники пунктами 17 и 18 Инструкции 102 утвердили условия, при которых выручка от реализации товаров и услуг в бухгалтерском учете признается. Данные условия практически дословно копируют требования утвержденные стандартом МСФО 18 «Выручка» за одним исключением. В Инструкции 102 не указано следующее обязательное условие признание выручки по реализации товаров по стандартам МСФО: «организация больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и фактически не контролирует проданные товары».

Данный пункт ставит под вопрос порядок признания выручки в случае передачи товаров на реализацию в розничную торговлю. По существующей правоприменительной и договорной практике розничная торговля в случае, если товары не реализуются в течение определенного периода времени, может вернуть их поставщикам, а, следовательно, право собственности не переходит полностью к покупателям. То есть в данном случае выручку по стандартам МСФО признавать нельзя.

Но тогда возникают вопросы с начислением налогов, которые начисляются по факту отгрузки товаров в реализацию без учета данного нюанса с переходом права собственности по стандартам МСФО. Если же применять все стандарты МСФО по выручке дословно, то товары, переданные на реализацию при условии их возможного возврата в случае не реализации, в выручку включаться не должны, что приведет к потерям налогов для бюджета. Очевидно, что Налоговый кодекс имеет большую юридическую силу, чем совместное постановление, которым введены стандарты МСФО, а, следовательно, данное условие признания выручка в Беларуси действовать не будет.

Не применимо данное условие МСФО по признанию выручки еще и потому, что в Беларуси большинство предприятий фактически государственные, а, следовательно, имеют одного собственника. Фактически на практике часто возникает ситуации, например, при реализации молока от государственного сельскохозяйственного предприятия на государственный молокозавод, когда товар передается в пределах одного собственника – государства. Соответственно, контроль со стороны собственника (государства) над движением товара не прекращается даже при передаче товаров от одного предприятия к другому, так как фактически может быть и обратное движение, например молокозавод, признает молоко некачественным и возвращает его назад продавцу. Следовательно, данное условие признания выручки по стандарт МСФО в современных белорусских условиях не применимо.

В стандартах МСФО 18 «Выручка» приведены примеры случаев непризнания выручки в связи с рисками связанными с переходом права собственности. Данные примеры включают в себя следующие случаи, подтверждающие наши предположения об ограничениях в применимости стандартов МСФО в Беларуси:

• организация продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными гарантийными условиями;
• получение выручки от конкретной продажи зависит от того, возникнет ли выручка от продажи этих товаров у их покупателя;
• поставленные товары подлежат установке, которая еще не была выполнена организацией, при том, что установка составляет значительную часть договора;
• покупатель имеет право отказаться от покупки по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у организации нет уверенности относительно вероятности такого возврата.

Каждый из перечисленных примеров предполагает использование оценочных суждений, что в современных белорусских условиях весьма рискованно. Существующая правоприменительная практика работы контролирующих органов свидетельствует о том, что все оценочные суждения и неточности в бухгалтерском учете проверяющими трактуются как нарушение законодательство (зачастую умышленное) со всеми вытекающими отсюда последствиями.

В этой связи бухгалтерам при выборе оценочных методов в бухгалтерском учете необходимо ориентироваться, в первую очередь, на возможную трактовку данных методов со стороны контролирующих органов, а не на удобства для предприятий или рекомендации стандартов МСФО. Последнее необходимо учитывать при составлении учетной политики с учетом стандартов МСФО.

Так, согласно МСФО 18 «Выручка», предприятие должно указывать учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения степени выполнения операций, предполагающих оказание услуг. Кроме того, в примечании к бухгалтерской отчетности указываются суммы каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от:

• продажи товаров;
• оказания услуг;
• процентов;
• роялти;
• дивидендов;
• и сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки.

Фактор белорусских контролирующих органов является определяющим при оценке возможностей и ограничений в применении стандартов МСФО в Беларуси. Поэтому в дальнейших публикациях мы продолжим анализировать применимость стандартов МСФО с точки зрения минимизации рисков нарушений действующего законодательства, и сложившейся правоприменительной практики.

Продолжение следует.