Азбука налоговой оптимизации: налог на прибыль. Часть 2

Налоговая оптимизация затрат 

Налоговая оптимизация затрат предприятия является наиболее сложной, но при этом зачастую и наиболее эффективной формой налоговой оптимизации налога на прибыль. На практике выделяют несколько этапов налоговой оптимизации затрат предприятия в зависимости от вида деятельности, целей налоговой оптимизации, особенностей бухгалтерского учета. 

Вид деятельности 

Вид деятельности предприятия является базовым критерием в выборе методов налоговой оптимизации затрат предприятия, позволяющих минимизировать сумму уплаченного налога на прибыль. Вид деятельности предприятия влияет не только на структуру затрат предприятия, но и на возможности оперативного управления ими в случае необходимости быстрой оптимизации налога на прибыль. 

Так, например, для сферы услуг и сферы производства будут различными методы и способы оптимизации налога на прибыль, основанные на особенностях структуры затрат этих предприятий. Для сферы производства характерен существенный размер материальных затрат, в частности сырья и материалов, а также значительные суммы амортизационных отчислений. В этой связи основной акцент при налоговой оптимизации налога на прибыль в сфере производства должен быть сделан на анализе структуры материальных затрат и амортизации предприятия. 

Согласно стандарту МФСО 2 «Запасы» предприятия, работающие по стандартам МФСО, должны определять себестоимость запасов и материалов либо по методу ФИФО (первое поступление – первый отпуск) или по средневзвешенной цене. В ситуации, когда стоимость сырья постоянно возрастает, то в целях налоговой оптимизации выгоднее использовать метод средневзвешенной цены. В обратной же ситуации, когда в течение года прогнозируется снижение цен на сырье, то в целях налоговой оптимизации более выгодным является использование метода ФИФО.  

Следует отметить, что выбор между методом ФИФО и средневзвешенной ценой актуален для предприятий импортирующих свое сырье и материалы, так как именно для мирового рынка характерно колебание цен на сырье. В качестве наиболее наглядного примера можно привести колебание цен на нефть и производимые из нефти продукты, металл и так далее.  

В свою очередь для сферы услуг наиболее существенной статьей затрат являются расходы на оплату труда или услуги сторонних организаций. Именно данные статьи затрат, как правило, формируют основу расходов предприятий сферы услуг. 

В целях налоговой оптимизации затрат на оплату труда необходимо учитывать соотношение постоянной и переменной частей зарплаты предприятия (должностной оклад и премия), а также соотношения между облагаемыми ФСЗН выплатами в пользу работника и необлагаемыми выплатами. В последнем случае необходимо помнить, что оплата труда, как правило, облагается отчислениями в ФСЗН, а значит, ее увеличение автоматически ведет к росту налоговой нагрузки на предприятия на размер отчислений в ФСЗН. В этой связи от умелого использования на предприятии выплат в пользу работников, не облагаемых отчислениями в ФСЗН, во многом зависит не только уровень налоговой нагрузки по налогу на прибыль, но и в целом совокупная налоговая нагрузка на предприятие сферы услуг.  

Цели оптимизации 

Выбор целей налоговой оптимизации налога на прибыль влияет на перечень затрат, которые используют предприятия для этих целей. В случае, когда предприятие рассматривает оптимизацию налога на прибыль в качестве основной цели, без учета дополнительных долгосрочных экономических последствий для предприятия, то речь, как правило, идет о текущих кратковременных затратах, которые могут быть учтены в текущем отчетном периоде. Речь в первую очередь идет о дополнительных расходах на услуги сторонних организаций для оптимизации налога на прибыль предприятия. 

Например, предприятие может заказать консультационные или аудиторские услуги, а также дополнительно профинансировать маркетинговые исследования или оплатить рекламные услуги. Указанные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль по факту осуществления, то есть достаточно оперативно. При этом помимо экономических выгод для предприятия данные расходы позволяют и оптимизировать налог на прибыль.   

В случае, когда предприятие не только планирует оптимизировать налог на прибыль, но преследует и долгосрочные экономические цели, то и расходы могут иметь долгосрочный характер. Речь в частности идет о приобретении основных средств, как правило, по договору лизинга. Именно использование договора лизинга позволяет в относительно небольшие сроки (1-5 лет) учесть в составе затрат предприятия значительные суммы денежных средств, составляющих стоимость основного средства. Приобретение основного средства в данном случае должно рассматриваться в качестве дополнительного экономического инструмента, повышающего эффективность бизнеса. 

Использование договоров лизинга направлено на долгосрочную оптимизацию налога на прибыль, так как стоимость объекта лизинга учитывается в затратах предприятия, как правило, в течение нескольких лет, а значит и налог на прибыль оптимизируется в течение данного периода. Сложность данного метода налоговой оптимизации заключается в необходимости проведения долгосрочного прогноза финансовых результатов работы предприятия, позволяющих зарабатывать прибыль в течении всего периода действия договора лизинга. Если же лизинг приводит к убыточной работе предприятия, то можно говорить о недостаточно экономически просчитанной долгосрочной налоговой оптимизации налога на прибыль. 

Особенности бухгалтерского учета 

Особенности бухгалтерского учета предприятия определяются в его учетной политике и влияют на размер затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль. В качестве примера можно привести порядок начисления амортизации основных средств. Так, законодательством о бухгалтерском учете предусмотрены ускоренный нелинейный и линейный порядок начисления амортизации основных средств. При этом линейный способ начисления амортизации в отличие от ускоренного нелинейного метода амортизации, не имеет существенных ограничений и может использоваться для любых объектов основных средств. 

Дополнительным плюсом в использовании линейного способа начисления амортизации является возможность равномерного прогнозирования расходов на амортизацию в течение года. Кроме того, при использовании линейного способа начисления амортизации предприятие может единовременно изменять сроки полезного использования основных средств в диапазоне от 0,5 до 1,5 нормативного срока службы основного средства.  

Размер коэффициентов зависит от вида основных средств и определяется в «Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств». Важной в данном случае является возможность установления фактически без ограничения по видам основных средств более ускоренного линейного метода начисления амортизации основных средств.  

Так, например, ускоренный нелинейный метод начисления амортизации запрещен при начислении амортизации по зданиям и сооружениям, машинам и оборудованию, используемому до 3-х лет, легковым автомобилям. Все эти ограничения можно обойти посредствам изменения срока полезного использования основных средств, но применяя при этом линейный порядок начисления амортизации. По факту достигается сопоставимый с нелинейным способом начисления размер амортизационных отчислений, но при этом не нарушаются все установленные государством ограничения. 

В качестве второй особенности бухгалтерского учета предприятия можно рассматривать соотношение условно-постоянных и условно-переменных затрат на предприятии. Так, условно-постоянные затраты являются более стабильными и сложно регулируемыми в сторону увеличения или уменьшения, что осложняет их использование при налоговой оптимизации налога на прибыль. 

В свою очередь условно-переменные затраты изменяются более оперативно, а значит более легко поддаются регулированию в целях налоговой оптимизации. В этой связи, важно помнить, что чем выше доля условно-переменных затрат в структуре расходов предприятия, тем больше оно имеет возможностей для оперативной налоговой оптимизации налога на прибыль. 

На соотношение между условно-постоянными и условно-переменными затратами помимо особенностей предприятия, связанных с его видом деятельности или характером организации бизнес-процессов, влияют и особенности бухгалтерского учета на предприятии. Так, например, в зависимости от того какая система оплаты труда принимается на предприятии – повременная или сдельная, зависит к какой категории затрат относится оплата труда. Повременная оплата является условно-постоянными затратами, а сдельная оплата труда является условно-переменными затратами предприятия.  

Аналогичная ситуация и с начислением амортизации основных средств. Если предприятие использует производственный способ начисления амортизации, то амортизационные отчисления являются условно-переменными затратами. В ситуации, когда амортизация начисляется линейным способом, амортизационные отчисления являются условно-постоянными затратами предприятия. 

Указанные примеры показывают, что практически каждый элемент затрат при определенных условиях ведения бухгалтерского учета может являться как условно-постоянными, так и условно-переменными затратами. В этой связи каждое предприятие может организовать свою систему бухгалтерского учета затрат таким образом, чтобы она позволяла эффективно управлять затратами в целях оптимизации налога на прибыль. 

Азбука налоговой оптимизации: налог на прибыль. Часть 1

Азбука налоговой оптимизации: налог на прибыль. Часть 3