Азбука налоговой оптимизации: НДС

Одним из основных недостатков делового климата в Беларуси является сложность и изменчивость налогового законодательства, связанного с исчислением и уплатой налогов. Если добавить сюда постоянное усложнение системы налогового администрирования и ужесточение системы наказаний, то создаются существенные налоговые барьеры для развития бизнеса.

Существенно упростить работу предприятий может система налоговой оптимизации, позволяющий минимизировать уровень налоговой нагрузки на основе экономических расчетов и правовых особенностей налогообложения в Беларуси. При этом сразу же отметим, что налоговая оптимизация – это уменьшение уровня налоговой нагрузки законными методами без применения теневых противозаконных схем, которые в долгосрочной перспективе являются экономически неэффективными, так как ведут к наказанию со стороны государства и  соответственно к убыткам для бизнеса.

Наиболее сложным и обременительным для бизнеса, работающего в Беларуси, является налог на добавленную стоимость (далее – НДС). При этом сложность и многоступенчатость начисления НДС, содержит в себе, как недостатки (сложности в исчислении), так и некоторые преимущества (множество вариантов для налоговой оптимизации). На примере НДС можно продемонстрировать практически все методы и способы налоговой оптимизации налогов в Беларуси.

Не платить НДС законно

Первым и наиболее простым элементом налоговой оптимизации любого налога является выбор такой системы налогообложения, которая позволяет не уплачивать данный налог. Белорусским налоговым законодательством предусмотрена такая форма организации ведения бизнеса при которой НДС не уплачивается законно. В современном действующем белорусском налоговом законодательства такой формой налогообложения является упрощенная система налогообложения.

Сразу же отметим, что данная система налогообложения может быть использована не всеми представителям бизнеса, а только субъектами малого предпринимательства. К таковым по белорусскому налоговому законодательству  в 2017 году относят предприятия с численностью работников до 50 человека и валовой выручкой до 1 058 400 рублей в год. Кроме того, могут не платить НДС и индивидуальные предприниматели, если их валовая выручка в 2017 году не превысила 168 900 рублей.

По сложившейся белорусской законодательной практике данный пороговый уровень ежегодно изменяется. В этой связи для тех представителей бизнеса, которые планируют не платить НДС, необходимо ежегодно уточнять пороговое значение выручки позволяющей применять упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС.

Кому выгодно работать без уплаты НДС? В первую очередь, это выгодно для индивидуальных предпринимателей, у которых не всегда достоточно экономических знаний для правильного ведения налогового учета НДС. С 2017 года, с момента обязательного введения электронных-счетов фактур по НДС,  система начисления и уплаты НДС существенно усложнилась и требует много затрат времени и хороших знаний налогового законодательства.

Во вторую очередь не платить НДС выгодно и вновь создаваемым предприятиям, у которых на начальной стадии не определены перспективы развития бизнеса и нет достаточных финансовых средств для содержание квалифицированной бухгалтерской службы. Последнее, как отмечалось ранее, весьма необходимо для правильного ведения налогового учета при начислении и уплате НДС.

В-третьих, работать без уплаты НДС выгодно небольшим предприятиям, имеющим валовую выручку в пределах установленных законодательством лимитов. Упрощенный режим налогообложения без уплаты НДС позволяет вести упрощенный бухгалтерский и налоговый учет, то есть фактически предполагает ведение учета доходов, без обязательного ведения учета расходов предприятия. Последнее позволяет экономить денежные средства на содержание бухгалтерии и во многом снижает документооборот и расходы на содержание управленческого персонала на предприятии.

Какие ограничения существуют для упрощенной системы налогообложения без НДС? Помимо выгод применение упрощенной системы налогообложения имеет и ряд ограничения, снижающих экономическую эффективность его применения или не позволяющих его применять вовсе.

Во-первых, законодательством установлены количественные ограничения по выручке и количеству работников, которые не позволяют предприятиям применять данную систему налогообложения при превышении валовой выручки определенного уровня. Сразу же отметим, что налоговая оптимизация является дополнительным инструментом повышения эффективности ведения бизнеса и не должна являться простой самоцелью: “Налоговая оптимизация ради оптимизации”. Если в результате ведения бизнеса предприятие превысило размер установленных законом ограничений по выручке, то оно должно применять другие варианты налоговой оптимизации исходя из особенностей работы предприятия, а не пытаться искусственно ограничивать свой валовый доход. Налоговая оптимизация применима для предприятий любой организационно-правовой формы и любого размера валовой выручки и поэтому должна следовать вслед за развитием предприятия, а не наоборот.

Во-вторых, особенностью налогового законодательства Беларуси предусмотрено обязательная уплата НДС при ввозе (вывозе) товаров на территорию Республики Беларусь. То есть для предприятий и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность сохраняется обязанность уплаты внешнеэкономического НДС. Это значит для этой категории предприятий и индивидуальных предпринимателей налоговый экономический эффект от применения упрощенной системы налогообложения без НДС будет нивелирован необходимостью уплаты внешнеэкономического НДС, а значит максимально оптимизировать налоговую нагрузку за счет неуплаты НДС не получиться.

В-третьих, ограничением для применения упрощенной системы налогообложения без НДС является законодательно установленное ограничение по видам деятельности, при осуществелнении которых упрощенная система налогообложения не применяется вовсе. Перечень видов деятельности, которым запрещено применение упрощенной системы налогообложения, установлен в пункте 5 статьи 286 Налогового кодекса Беларуси. К таковым видам деятельности относятся, например, производство подакцизных товаров, сдача зданий, сооружений в аренду, реализация изделий с драгоценными металлами и камнями и другие. Последнее обстоятельство выявляет необходимоть анализа всех аспектов деятельности предприятия (масштаб, вид деятельности, рынки сбыта и закупки, и так далее) при выборе методов налоговой оптимизации НДС.

Выгоды от уплаты НДС

Вторым важным элементом в налоговой оптимизации НДС является поиск таких вариантов организации производственных и управленческих процессов в бизнесе, при которых исчисление НДС становится экономически выгодным. Это может показаться странным, но в белорусском налоговом законодательстве есть такие экономические ситуации, при которых уплачивать НДС с точки зрения оптимизации уровня налоговой нагрузки становится выгоднее, чем НДС не уплачивать.

Так, одной из особенностей белорусского налогового законодательства является возможность применения нулевой налоговой ставки в случае экспорта товаров (работ, услуг). В чем же налоговая и экономическая выгода от применения нулевой ставки по НДС?

Процесс начисления НДС состоит из двух этапов. На первом этапе начисляется НДС на выручку от реализации товаров (работ, услуг). На втором этапе начисленный на выручку НДС уменьшается на сумму НДС, входящего в состав покупаемых товаров (работ, услуг), так называемый “входной НДС”.

В случае экспорта товаров (работ, услуг) предприятие получает двойную налоговую выгоду. Во-первых, НДС на выручку не начисляется, так как применяется нулевая ставка. А, во-вторых, предприятие имеет право возвратить из бюджета или зачесть в счет уплаты других налогов сумму входного НДС, уплаченного при покупке товаров (работ, услуг). В итоге на практике возникают такие ситуации, когда предприятия, у которых основная сумма выручки связана с экспортом, не только не платят налоги, но и возвращают суммы входного НДС из бюджета, так как эти суммы превышают суммы других, исчисленных к уплате налогов.

Какие ограничения для применения нулевой ставки НДС? При применении нулевой ставки НДС возможны два ограничения, затрудняющие его эффективное применение.

Во-первых, далеко не все предприятия, работая в Беларуси, могут вести свой бизнес с исключительной ориентацией на экспорт. Работа на экспорт предполагает наличие у предприятия высококачественного и конкурентоспособного по цене продукта, чего у большинства белорусских предприятий, судя по сальдо внешней торговли Беларуси, нет.

Последнее однако не означает, что белорусский бизнес не может воспользоваться налоговыми преимуществами нулевой ставки НДС. Реализация товаров на экспорт является не только стимулом улучшить финансовое положение предприятия за счет налоговой оптимизации, но и позволяет повысить конкурентоспособность бизнеса на внутреннем рынке, так как стимулирует предприятия к производству высококачественных конкурентоспособных товаров (работ, услуг).

Вторым ограничением в применении нулевой ставки НДС являются административные сложности, возникающие при экспорте товаров в страны с которыми отсутствуют таможенные границы. К таким странам относятся государства члены Евразийского экономического союза (ЕАЭС): Россия, Казахстан, Армения и Кыргызстан.

Административной особенностью применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС является длительный и сложный порядок подтверждения нулевой ставки. В случае, когда товары экспортируются в страны, с которыми существует таможенный контроль, нулевая ставка НДС оформляется таможенными документами, на которых ставится отметка о том, что товар пересек границу.

В случае, когда таможенная граница фактически отсутствует, подтверждение нулевой ставки происходит через процедуру оформления иностранным покупателем заявления о ввозе товаров и уплате НДС на территории своего государства. Фактическое применение нулевой ставки в данном случае зависит от порядочности иностранного покупателя, который должен оформить заявление о ввозе товара и уплатить НДС. В противном случае нулевая ставка НДС для белорусского предприятия не будет подтверждена и белорусское предприятие её применить не сможет.

Зависимость от иностранного предприятия покупателя существенно снижает эффективность налоговой оптимизации с использованием нулевой ставки НДС в случае, когда речь идет о новых иностранных покупателях. В этой ситуации при заключении новых контрактов на экспорт предприятие должно закладывать дополнительные 20% в стоимость товара на случай отсутствия подтверждения от иностранного покупателя в форме заявления о ввозе товара. На практике такие случаи часто встречаются и это нужно учитывать при налоговой оптимизации НДС за счет экспорта в страны ЕАЭС.

Налоговые льготы по НДС

Третий элемент налоговой оптимизации НДС состоит в выборе видов деятельности, по которым предоставляются льготы по исчислению НДС, а именно освобождение от исчисления налога. Перечень льготный видов деятельности определен в статье 94 Налогового кодекса.

Использование льгот и освобождений от исчисления налога является одним из основных элементов налоговой оптимизации. Неуплата налога ведет к прямому снижению уровня налоговой нагрузки на предприятие, но в случае НДС имеет и некоторые отрицательные моменты.

Первым отрицательным моментов в применении льгот по НДС является особый порядок отражения в учете входного НДС. Так, в случае применения освобождения от НДС входной НДС относится на затраты предприятия, что увеличивает себестоимость товаров (работ, услуг). Соответственно, увеличиваются затраты и снижается рентабельность в производстве льготных товаров (работ, услуг). Выходом из сложившейся ситуации может быть поиск поставщиков товаров (работ, услуг), которые работают без НДС, что автоматически снижает затраты на сумму входного НДС.

Второй отрицательной составляющей льготирования оборотов по НДС является дополнительный налоговый контроль в ходе проверки. НДС является бюджетообразующим налогом, поэтому все льготы по нему дополнительно контролируются налоговыми органами. Минимизировать данное неприятное обстоятельство можно грамотно организованной системой бухгалтерского и налогового учета, которая позволяет исполнять все требования законодательства и обоснованно пользоваться льготой по НДС.

Уменьшенная ставка НДС

Четвертый элемент в налоговой оптимизации НДС заключается в выборе таких видов деятельности, по которым предусмотрена пониженная ставка налога в 10%. Условия применения ставка НДС в 10% определены в пункте 1.2 статьи 102 Налогового кодекса и касаются производства и продажи продовольствия, продукции растениеводства и животноводства, а также товаров для детей по перечню, утвержденному президентом.

Применение 10%-ой ставки имеет два преимущества. Во-первых, предприятие может использовать пониженную ставку налога, а значит налоговая нагрузка по НДС будет ниже, чем применение стандартной 20% налоговой ставки. Во-вторых, для 10%-ой ставки НДС предусмотрен такой же порядок вычета входного НДС, как и для нулевой ставки. То есть в случае превышения суммы входного НДС над начисленным налогом, предприятие имеет возможность зачесть НДС в другие налоги или возвратить “переплату” налога из бюджета. Последнее обстоятельство существенно оптимизирует уровень налоговой нагрузки по НДС.

Отрицательным моментом в налоговой оптимизации НДС за счет 10%-ой ставки является необходимость постоянного контроля за перечнем льготируемых товаров, который может изменяться, в том числе и в течение года. В этой связи необходимо учитывать возможность изменения законодательства для оперативного изменения подходов к налоговой оптимизации посредством пониженной ставки НДС.

Отсрочка начисления НДС

Пятый элемент налоговой оптимизации НДС заключается в такой организации бизнес процессов, при которой сроки уплаты НДС отодвигаются на максимально возможные — речь идет о выборе по законодательству такой даты отгрузки товаров (работ, услуг). Сразу же отметим, что не для всех случаев и видов деятельности такое возможно, но для некоторых предприятий такой элемент налоговой оптимизации может быть предусмотрен. Все варианты налоговой оптимизации по срокам уплаты НДС определены в статье 100 Налогового кодекса. Мы же здесь остановимся только на одном примере.

Так, например, при осуществлении транспортной деятельности днем оказания услуги по перевозке пассажиров и багажа является или день оформления проездных документов, или день начала осуществления перевозки пассажирова и багажа. С точки зрения налоговой оптимизации выгоднее использовать момент определения НДС по дню начала осуществления перевозки пассажиров и багажа.

Почему так выгоднее? Во-первых, если пассажир покупает билеты заранее, то предприятие, получая деньги, имеет возможность пользоваться ими без уплаты НДС. Так, например, в гипотетическом случае, если билет будет куплен в марте, а пассажир поедет в июле, то предприятие будет уплачивать НДС только в октябре. Следовательно, предприятие сможет пользоваться деньгами пассажира включая и сумму НДС в течение 6 месяцев.

Вторая выгода от метода определения выручки по НДС по дате перевозки пассажира и багажа заключается в том, что предприятие никогда не будет переплачивать НДС. Так, на основании выше рассмотренного примера можно понять, что если предприятие уплатит НДС по дате оформления проездного документа, а пассажир затем откажется от поездки, то предприятие переплатит НДС, уплатив его в июле. В дальнейшем переплаченный НДС необходимо будет засчитывать в счет уплаты других налогов или НДС в следующем налоговом периоде. В случае же уплаты НДС по дате начала перевозки пассажиров и багажа такого не может.

Ограничениями в применении данного метода налоговой оптимизации является необходимость экономически грамотного выбора среди установленных законодательством вариантов метода фактической реализации товаров (работ, услуг) для определения налоговой базы по НДС, чтобы не переплатить налог. Кроме того, предприятию необходимо закрепить в учетной политике выбранный порядок определения момента фактической реализации товаров (работ, услуг) для исчисления НДС, что необходимо по законодательству для избежания претензий контролирующих органов.

Следует отметить, что налоговая оптимизация НДС заключается не только в выборе наиболее оптимального объекта налогообложения или учете льготных налоговых ставок. Налоговая оптимизация НДС также предполагает управление налоговыми вычетами – входным НДС, а также разработке таких схем договорных отношений, при которых достигается оптимизация уровня налоговой нагрузки по НДС. Об этом речь пойдет в следующей статье рубрики “Азбука налоговой оптимизации”.

(Продолжение следует)